Сегодня мы вновь поговорим о необоснованной налоговой выгоде. 

Нам необходимо вернуться к этой теме по двум причинам: 

во-первых, эта, как и практически любая другая тема, связанная с налогообложением, – неисчерпаема. 

во-вторых, 10 марта 2021 года налоговая служба выпустила новое письмо «О практике применения статьи 54.1. Налогового кодекса». 

Напомним суть вопроса.

Хозяйственные операции налогоплательщика подлежат оценке по следующим четырем критериям: 

1. Реальность операции (то есть существовала ли она в действительности), 
   
2. Исполнение обязательства тем лицом, которое указано в сделке, 
   
3. Действительный экономический смысл операции (то есть, в частности, верность юридической квалификации, например: прикрытие одной налогооблагаемой сделки, другой, не налогооблагаемой), 
   
4. Наличие деловой цели (то есть основной целью операции не должен быть уход от налогов). 
   

Не прохождение описанного теста – это признание нарушения налогового законодательства, последствием которого является налоговая реконструкция, то есть, в частности, доначисление налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушения. 

Вообще, письмо налоговой службы, которое мы обсуждаем, – это в большей части обобщение практики рассмотрения налоговыми органами и судами вопросов, связанных с необоснованной налоговой выгодой, поэтому мы рассмотрим лишь некоторые наиболее интересные, на наш взгляд, моменты этого письма. 

Первое. Как будет применяться само письмо при рассмотрении споров. Есть ли обратная сила у этого документа? Будет ли он применяться к спорам, возникшим до его опубликования? 

Единой применительной практики по данному вопросу еще не сформировалось, однако, уже есть решения судов, в которых есть прямые ссылки на это письмо как на обоснование принятого решения. 

Почему так? Налоговый кодекс прямо указывает на недопустимость ретроспективного применения норм права, ухудшающих положение налогоплательщика. Однако, это письмо с точки зрения закона – лишь обобщение и систематизация уже имеющегося применения, уже имеющейся судебной и правоприменительной практики, оно не вводит каких-либо новых правил, но лишь дает рекомендации. Хотя, конечно, учитывая, что это рекомендации государственного органа, письмо несет некоторые признаки нормативного акта. 

Таким образом, налоговый орган будет применять положения этого письма к ситуациям, возникшим до его опубликования. 

Второе. Важный момент, который относится ко всем положениям письма, ко всем ситуациям, связанным с применением статьи 54.1. НК РФ – наличие ущерба бюджету. Нет ущерба – нет необоснованной налоговой выгоды. 

Третье. Введено, казалось бы, новое понятие «техническая компания», то есть компания, отвечающая совокупности двух признаков: 

• не ведет реальной экономической деятельности (то есть не имеет ресурсов, не выполняет реальных функций и т.д.), 
  
• не исполняет налоговые обязательства. 
  

В действительности, это лишь новое наименование, ранее мы называли такие компании «однодневками», «пустышками». Суть заключается в том, что эта компания не является реальным субъектом предпринимательской деятельности. 

Как и ранее, этот термин применяется для случаев, когда сам факт исполнения сделки не оспаривается, но установлено, что сделка исполнена не тем лицом, которое в ней указано. 

Четвертое. Очень важное нововведение, которое, несомненно улучшает положение налогоплательщика – введен повышенный стандарт доказывания. 

Налоговому органу необходимо доказать, что:

• проверяемый субъект знал либо должен был знать о налоговой «неисправности» контрагента по сделке. Налоговый орган должен установить участвовал ли налогоплательщик в приобретении налоговой выгоды (то есть участвовал в этом процессе или организовывал его), 
  
• либо должен был знать о том, что контрагент не платит налоги. 
  

Для доказывания этих обстоятельств письмом предложен весьма жесткий стандарт доказывания – «вне всяких сомнений». Для сравнения: существует, например, стандарт доказывания «с большой долей вероятности». Причина столь жесткого стандарта понятна: следствием неуплаты налогов может быть уголовная ответственность. 

Как это будет применяться на практике – это, конечно, вопрос, так как такой стандарт необычен для российского права. Есть риски возникновения в будущем презумпций, например: «если контрагент, не уплативший налог, к моменту проверки исключен из ЕГРЮЛ, то это точно техническая компания». 

Кроме того, пока неясно, насколько повлияет на квалификацию действий налогоплательщика при выборе неисправного в налоговом смысле контрагента наличие или отсутствие у него самой возможности выбора. Например, в случае заключения договора по результатам торгов. В этом случае налогоплательщик обязан заключить договор с победителем. Вероятно, необходимо механизм проверки контрагента включать в конкурсную документацию в той степени, в какой это дозволено законом.
Также не решен вопрос о том, что делать налогоплательщику, если контрагент по длящемуся договору перестал исполнять свои налоговые обязательства. Например, если такой контрагент – генеральный подрядчик по строительству объекта недвижимости. Договор с ним может длиться несколько лет. 

Возможно, имеет смысл в договоре прописывать право заказчика на отказ от договора в таком случае, однако, насколько реалистично отказаться от договора подряда в период, когда ведется активное строительство и поджимают сроки – это вопрос непростой, сомневаемся, что такая линейная схема будет пользоваться спросом у участников рынка. 

Пятое. Налоговая служба в своем письме говорит о том, что степень проверки контрагента должна быть разной в зависимости от параметров договора – его цены, длительности, важности для налогоплательщика. То есть подрядчика по строительству объекта недвижимости следует выбирать более тщательно, чем поставщика салфеток в офис. Определенная логика в этом, безусловно, есть. Однако, исполнять эту градацию проверок будет непросто. 

В последующих статьях мы продолжим говорить о необоснованной налоговой выгоде.